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コラム執筆者 Bridge Note(Thailand)Co.,Ltd. 片瀬さん
Bridge Note(Thailand)Co.,Ltd.
President Yohei Katase
【プロフィール】
日本の大手税理士法人にてそのキャリアをスタートさせる。日本国内の税務業務を経験した後、その活動のフィールドを海外に移す。アセアン各国の税務及び日本の国際税務を専門とし、国際税務関連の書籍の執筆も多数行っている。2012年からは、現地でのコンサル会社の立上げのために単身でメキシコに渡り、日系企業(自動車関連)の進出から進出後の会計税務、人事労務までをワンストップでサポート。メキシコから帰国後は、アセアン各国を自身のフィールドとし、2016年7月からタイのバンコクにてBridge Note(Thailand)Co.,Ltdの代表者として活動中。

PE認定課税


皆様こんにちは、Bridge Note (Thailand) Co.,Ltd. の片瀬です。前回のコラムは、親会社へのマネジメントフィーというタイトルでタイから日本へマネジメントフィーを支払った場合にどのように取り扱われるかをお伝えしました。

その中で「租税条約の5条「恒久的施設」には、“コンサル契約を含む役務提供契約が6月を超える場合にはPEを有するものとする”とあります。」とお伝えしました。

今日はそんなPEのお話ができればと思います。

PE(Permanent Establishment)とは「恒久的施設」を指し、(租税条約及び国内法に定める)事業を行う一定の場所がある場合には、各国において課税するという課税上の概念をいいます。

また、租税条約第7条には「PEなければ課税なし」ということも謳われており、あくまでも租税条約上では、各国においてPEがあるかないかによって課税の有無が判断されるとあります。

それではまずは租税条約5条のPEの内容を実際に確認してみましょう。

タイにおけるPE認定課税

【PE(恒久的施設)】

1.この条約の適用上、「恒久的施設」とは、事業を行う一定の場所であって企業がその事業の全部又は一部を行っている場所をいう。

2.「恒久的施設」には、特に、次のものを含む。
①事業の管理の場所
②支店
③事務所
④工場
⑤作業場
⑥鉱山、石油又は天然ガスの坑井、採石場その他天然資源を採取する場所
⑦農場又は栽培場
⑧保管のための施設を他の者に提供する者に係る倉庫

3.建築工事現場若しくは建設、据え付け若しくは組み立ての工事又はこれらに関連する監督活動は、三箇月を超える期間存続する場合には、「恒久的施設」とする。

4.一方の締約国の企業が他方の締約国内において使用人その他の職員を通じて役務の提供(コンサルタンの役務の提供を含む)を行う場合には、このような活動が単一の工事又は複数の関連工事について十二箇月の間に合計六箇月を超える期間行われているときに限り、当該企業は、当該他方の締約国内に「恒久的施設」を有するとされる。
※以下、5項、6項、7項、8項については概要だけ記載します。

5項 ⇒保管又は展示のための資産の保有、他の企業の加工のための資産の保有、情報収集のための拠点の保有、準備・補助的な活動を目的とした拠点の保有、これらについては「恒久的施設」に含まれない。
6項 ⇒代理契約活動、在庫の継続的な引き渡し、反復して注文を獲得、これらを行った場合には「恒久的施設」を有するものとされる。

7項 ⇒問屋・代理店等を通して事業を行っているというだけでは「恒久的施設」とは言えない。

8項 ⇒親会社等により支配されているというだけでは「恒久的施設」とは言えない

さて、これらをまとめてみるとPE認定のポイントは以下の5つになるかと思います。

【PE認定のポイント】
①拠点を有している
②建設・工事の監督活動で3か月超
③役務提供を6か月超
④親会社(他企業)の代理で継続的に契約締結を行う※署名だけ親会社(他企業本人)を含む
⑤起業家としてのリスクを代理人本人が負担していない
※④を従属代理人規定(租税条約5条6項)と呼び、⑤を独立代理人規定(租税条約5条7項)と呼びます。

期間の定めがあるものについては、契約書に記載の期間に注意してください(つまり人の滞在日数は関係なく、あくまでも契約期間です。

また3か月・6か月ごとに人を変えて契約書を巻き直しても・・・実態としては連続する活動とみなされてしまう可能性があります)。

つまり通常は事業所得に該当し、租税条約7条より“PEなければ課税なし”とされるものであったとしても、契約期間が6か月を超えるとPEとされタイ国内で課税されてしまいます。
※「OECD・BEPSプロジェクトの行動計画7」において「契約の分割による“建設PE”認定回避への対応」が記載されています。

また、特に難しいのが独立代理人規定によるPE認定(租税条約5条7項)なのですが、世界的にビジネスの形態が仕入販売方式から問屋(コミッショネア)方式に変更する流れにあり、こちらの代理人PEを指摘されるケースが増えてきています。

つまり「タイ子会社が日本親会社から仕入を行いタイ国内の他企業へ販売するという仕入販売方式」から、「タイ子会社が日本親会社へタイ国内の他企業を紹介し手数料収入(モノの売買は日本親会社とタイ国内の他企業)を得る問屋方式」にビジネスを変更することによって“実務上は”代理人PEを指摘されることが多くなるのです。

例えば、これが「日本親会社の出張者が長期間にわたり、日本親会社へタイ国内の他企業を紹介していた(受注多数)」となった場合に、第三者であれば本来収受するはずだった手数料収入をタイにしっかりと付け、租税条約5条6項の従属代理人(親会社の代理契約行為)によるPE認定としてタイに税金を支払ってくださいというものであれば分かりやすく、皆さんも親会社の代理契約行為(みなし含む)はまずいという認識があるとおもいます。

ただ、上記で仕入販売方式から問屋(コミッショネア)方式に変更すると“実務上”代理人PEと指摘されることが多くなるとお伝えしたのは、租税条約5条7項(独立代理人規定)によるものです。

もちろん租税条約上は、「問屋・代理店等を通して事業を行っているというだけでは“恒久的施設”とは言えない。」と記載されています。

本来であれば問屋(コミッショネア)方式を採用しただけではPE認定されるいわれはないのですが、こちらによって独立代理人規定によるPEを指摘されるケースが増えてきているのです。
※独立代理人ではないとして、PE認定されるのは、議決権等を50%超又は事実上の支配関係がある企業のために専ら行動する者。
←今までは定義が不明確であった項目であり、「OECD・BEPSプロジェクトの行動計画7」において記載されている部分となります。


タイにおけるPE認定課税

ポイントを整理しますと、代理人PEにも2種類(①従属代理人と②独立代理人)があり、
従属代理人は「代理契約行為」によって指摘され、独立代理人は「独立性の有無」によって指摘されます。

多くの方の認識ではPE認定というと、①従属代理人規定(代理契約行為)だけを思い浮かべ、②独立代理人規定(独立性の有無)についてはあまり思い浮かべないと思います。

ただし、問屋(コミッショネア)方式に変更したというだけで、必然的に減少するであろう課税水準に対し、独立代理人規定による直感的なPE認定が多くの国で度々行われているのです。

そもそもスキームの変更により課税水準が減少したために、独立代理人に該当するかの検証もしないでPE課税という指摘はとても乱暴です。

本来であれば課税水準が適切か否かの判断は、関係会社間の機能分析とリスク分析を行った上で決定されるものであり、コミッションが独立企業間価格によって適正になされているか(つまり、移転価格の範疇)の判断がなされるものです。

ただし、一方で問屋様式に変更し、恣意的な利益操作を行っている企業グループもあるために行動計画7では独立代理人とされない者の定義拡大をしているのです。
このあたりの線引きは非常にセンシティブなものかと思います。

このPE認定課税については、現状の租税条約等では明確な判断基準に乏しく、世界の判例をみても理論的ではないもの(例えば、「準備的・補助的」な活動に該当しないためにPEが存在するなど)も多くありますので、注意深く検証していただきたい項目となります。

今後は、BEPSの行動計画7を基にモデル租税条約が改定され、画一的な基準が出来上がっていくものとなります。


帰属主義について


次に、その他よく質問のある「帰属主義」についてお伝えいたします。

帰属主義は難しいとよく聞くのですが、あまり難しく考えないでイメージを大切にしていただいた方が良いかと思います。

わかりやすく簡単にいうと、日本法人がタイでPE認定された場合に、総合主義であれば当該代理行動以外を源泉とする国内源泉所得についてもタイで課税されてしまっていました。

つまり代理人がタイで販売したもの以外のものを、日本法人が全くの別ルートで(代理人を介さずに)タイに売っていたモノも、総合主義であれば“すべての国内源泉所得”に対して課税されていたためにその“全く別ルートでタイに売っていたモノ”に関しても課税されてしまっていたのです。

これが帰属主義に変わり、代理人がタイで販売したものから得た所得(PE帰属所得)に対してのみ課税されるようになりました。※PE帰属所得とは、PEが本店等から分離独立した企業であると擬制した場合に当該PEに帰属する所得をいいます。


もう少し深堀してみると、在外支店における日本本社との本支店間取引は“総合主義”時代には認識しませんでしたが、“帰属主義”に変わり認識するようになりましたし、それに伴って所得計算もNon-PEの外国法人として計算するようになりました。

つまり「本店と支店ではなく、独立した第三者と犠牲する(考える)」ことがこの帰属主義の理解の大きなポイントになります。
(独立した第三者と擬制するため)もちろん本支店間取引に関しても移転価格課税が適用(独立企業間価格の適用)されるようになっています(移転価格のドキュメンテーションも同様に必要です)。

さて、PE認定課税を今回のテーマとさせていただきましたが、世界的に“明確な判断基準が乏しく指摘しやすい”、又は、自国のルールを作りやすい”PE認定に関しては今後ますますホットなテーマになります。

上記の帰属主義の部分は親会社の支店PE(在外支店)がタイにある場合の話が主となりますので、法人を設立している皆さんにおいては、まずは上記の代理人PEに該当する可能性があるか、ある場合にはリスクをどの程度まで受け入れるかの検討から始めていただければと思います。

PE認定課税はその特性上、推計課税がなされるものであり、金額も高額になる可能性がありますので、しっかりと認識してもらえれば幸いです。

追記:自国のルールを作りやすいとは?
国によっては、税務登記等を行ってから、PEに該当しない旨(租税条約の適用を受ける旨)を当局に届け出る、つまり「PEに該当しない旨の届け出」がなければ即PE認定とされるところもありますので、各国のPEの規定をしっかりと確認し対応するようにしてください(タイにおいて届け出は必要ありませんが・・・)。


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